Quando a garantia não protege

Por quase duas décadas, a Súmula Vinculante n.º 24 do Supremo Tribunal Federal funcionou como um dos principais instrumentos de contenção do poder punitivo na esfera tributária. Sua lógica era simples e tecnicamente sólida: antes do lançamento definitivo do crédito tributário, o fato típico não estaria consumado — e, portanto, o Ministério Público não poderia oferecer denúncia. O processo administrativo fiscal precedia, necessariamente, a persecução penal.

Esse mecanismo protegia não apenas o contribuinte individual, mas a racionalidade do sistema: impedia que incertezas ainda em debate no contencioso administrativo se convertessem prematuramente em processo criminal.

A 6.ª Turma do Superior Tribunal de Justiça acaba de estabelecer que essa proteção tem limites — e que tais limites são acionados exatamente quando a complexidade da operação tributária é, ela própria, produto de fraude deliberada.

A regra e seu fundamento

A SV 24 não nasceu de um impulso garantista isolado. Ela reflete a natureza dos crimes previstos nos arts. 1.º e 2.º da Lei n.º 8.137/90 — crimes materiais, cuja consumação depende da supressão ou redução efetiva do tributo devido. Enquanto o processo administrativo não encerra o lançamento, não há certeza sobre a existência, a extensão e a titularidade do débito. Denunciar antes disso seria, em tese, denunciar um resultado ainda incerto.

O raciocínio tem coerência. Um empresário que disputa a incidência de determinado tributo perante o CARF, por exemplo, não pode ser tratado como sonegador antes que a questão seja decidida. A esfera administrativa é o espaço adequado — e necessário — para essa disputa.

Daí a regra: sem lançamento definitivo, sem ação penal.

O que o STJ decidiu — e o que isso significa

A 6.ª Turma reconheceu que a proteção da SV 24 não pode ser invocada por quem arquitetou a impossibilidade do próprio lançamento.

O raciocínio do acórdão parte de uma constatação empírica: determinadas estruturas — redes de empresas de fachada, operações simuladas, uso sistemático de CNPJs interpostos, circulação artificial de valores entre múltiplos agentes — não são apenas instrumentos de evasão fiscal. São, antes disso, instrumentos de obstaculização do próprio processo de fiscalização. A fraude não é apenas um meio para não pagar o tributo: é um meio para impedir que o fisco sequer identifique quem deve, quanto deve e a qual título.

Nesse cenário, a ausência de lançamento definitivo deixa de ser uma circunstância objetiva produzida pelo fluxo normal do contencioso tributário e passa a ser um resultado intencionalmente produzido pelos próprios investigados. Aplicar a SV 24 de forma literal seria, na dicção do tribunal, permitir que a fraude se servisse de sua própria complexidade para paralisar a atuação do Estado.

A conclusão do julgado: administradores, sócios e beneficiários reais das operações podem ser denunciados criminalmente antes do lançamento definitivo quando houver indícios de fraude estruturada, embaraço à fiscalização ou conexão com condutas próprias de organização criminosa.

Os critérios que ativam a exceção

O acórdão não abandona a SV 24. Ele a condiciona. O que se extrai da decisão é um conjunto de elementos cuja presença, combinada, afasta a incidência da súmula:

Utilização de empresas de fachada. A presença de pessoas jurídicas criadas não para operar, mas para interpor camadas entre os beneficiários reais e o fisco é o indicador mais recorrente nos casos em que a exceção foi reconhecida.

Ocultação da cadeia operacional real. Quando o conjunto de operações é estruturado para tornar invisível quem efetivamente tomou as decisões econômicas — quem comprou, quem vendeu, quem recebeu —, o STJ reconhece que o processo administrativo, sozinho, é incapaz de reconstituir a realidade tributável.

Obstrução ou engano deliberado do fisco. A apresentação de documentação sabidamente falsa ao auditor fiscal, a criação de escriturações paralelas, a emissão de notas fiscais fictícias — qualquer conduta que coloque o agente fiscal em estado de deliberada desinformação entra nesse campo. Tal conduta pode configurar, autonomamente, o crime de embaraçar a fiscalização tributária previsto no art. 1.º, inciso IV, da Lei n.º 8.137/90.

Conexão com organização criminosa. A presença de estrutura organizada, com divisão de funções e habitualidade, aproxima o ilícito tributário dos crimes patrimoniais complexos — e afasta, com isso, as garantias pensadas para o contribuinte individual que discute em juízo. Quando demonstrada, a associação criminosa pode ser imputada autonomamente nos termos da Lei n.º 12.850/2013.

O que o tribunal não disse — e isso tem relevância defensiva — é que a simples existência de planejamento tributário agressivo, por si só, configura fraude estruturada. A linha entre elisão e evasão, entre reestruturação societária e simulação, continua sendo uma questão de prova. A exceção à SV 24 não é uma autorização para denunciar qualquer operação complexa.

O que muda na prática para o administrador empresarial

Para quem dirige uma empresa — especialmente em setores com grande volume de operações interestaduais, regimes especiais de tributação, utilização de distribuidores ou representantes intermediários —, o acórdão produz um efeito concreto: o escudo processual da SV 24 pode não estar disponível no momento em que mais seria necessário.

Isso significa que, em determinadas investigações, a denúncia criminal pode preceder qualquer decisão do CARF, qualquer auto de infração definitivo, qualquer coisa que formalize a dívida no âmbito administrativo. O administrador que acreditava estar coberto pela proteção da súmula pode se ver réu em ação penal enquanto ainda debate a existência do crédito na esfera fiscal.

O risco é especialmente agudo para quem atua em grupos econômicos com múltiplas pessoas jurídicas operando em cadeia; utiliza terceiros — distribuidores, representantes, prestadores de serviço — para parte do ciclo operacional; opera com regimes diferenciados de PIS/Cofins, ICMS por substituição tributária ou créditos tributários de alta complexidade técnica; ou é identificado, em investigação, como beneficiário final de estrutura que o fisco não consegue mapear pelos instrumentos ordinários.

Em todos esses casos, a presença de elementos que possam ser lidos como "embaraço à fiscalização" — ainda que sem essa intenção — pode ser suficiente para que a acusação sustente a exceção à SV 24.

A resposta técnica: o que a defesa pode e deve fazer

A decisão da 6.ª Turma não encerra o debate. Ela o abre em novos termos.

O primeiro ponto de contestação é a caracterização da "fraude estruturada". Como qualquer elemento normativo aberto, o conceito admite disputa probatória e dogmática. A defesa técnica deve, desde a fase investigatória, produzir evidências que destaquem a legalidade da estrutura societária, a correspondência entre as operações formalizadas e as operações reais, e a ausência de intenção obstaculizatória na conduta do administrador.

O segundo ponto é a individualização da conduta. O acórdão não autoriza a denúncia coletiva de todos os integrantes de uma estrutura societária. A imputação exige, como sempre exigiu a jurisprudência consolidada do STJ e do STF, a descrição minimamente precisa do que cada acusado fez ou deixou de fazer. A denúncia genérica — aquela que responsabiliza o administrador pela simples posição que ocupa no organograma — continua sendo inepta por violação ao art. 41 do CPP.

O terceiro ponto é a preservação do contraditório sobre os fatos fiscais. Mesmo que a ação penal avance sem lançamento definitivo, a discussão sobre a existência e extensão da obrigação tributária não desaparece do processo criminal. A defesa pode — e deve — sustentar que a ausência de certeza sobre o tributo é obstáculo à condenação, ainda que não o seja ao recebimento da denúncia.

Há, por fim, uma dimensão preventiva que o acórdão torna urgente: a revisão das estruturas internas de governança e compliance tributário não é mais apenas uma boa prática de gestão de risco. Diante do novo paradigma, é um instrumento ativo de defesa. A documentação rigorosa das decisões, a rastreabilidade das operações, a demonstração de que a complexidade societária tem fundamento econômico real — tudo isso integra o conjunto de evidências que, no momento de uma investigação, distingue o contribuinte que planejou do investigado por fraude.

Conclusão

A Súmula Vinculante 24 continua vigente. O STJ não a revogou — delimitou seu campo de incidência.

O que a 6.ª Turma deixou assentado é que a proteção processual conferida pela súmula pressupõe boa-fé procedimental: existe para garantir que o contribuinte não seja denunciado por um débito ainda incerto. Não existe para proteger quem produziu a incerteza.

Para o administrador empresarial, o recado é direto: a complexidade de uma estrutura não é, por si só, um risco penal. Mas a complexidade que não se explica, que não se documenta, que embaraça sem justificativa o trabalho do fisco — essa passou a ser uma categoria jurídica própria, com consequências criminais que prescindem da formalização administrativa do crédito tributário.

O direito penal tributário brasileiro está, neste momento, em processo de reconfiguração. O advogado criminalista que atua nessa área precisa acompanhar essa movimentação com atenção — e os administradores que a ela se expõem precisam de assessoria que a compreenda em toda a sua extensão.